Czy Wspólnota Mieszkaniowa staje się podatnikiem VAT odprzedając media swoim członkom?

Ostatnimi czasy zaczęty pojawiać się opinie, jakoby wspólnoty mieszkaniowe z tytułu rozliczania dostaw mediów na poszczególne lokale winny naliczać podatek VAT, bowiem wykonują w tym przypadku czynności podlegające opodatkowaniu tym podatkiem. Stanowisko takie zajęła np. Izba Skarbowa w Lodzi w piśmie z 21 sierpnia 2003 r., w którym prostując odpowiedź Urzędu Skarbowego Łódź - Widzew z dnia 3 kwietnia 2003 r. znak 111-2/443/11/ZS/03, stwierdziła m.in.:

"W opinii Izby Skarbowej czynności ściągania od członków wspólnoty kwot na pokrycie kosztów zarządu nieruchomością w części wspólnej nie są obrotem w rozumieniu art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

Odmiennie przedstawia się natomiast sytuacja w przypadku drugiego rodzaju wydatków ponoszonych przez właściciela, tj. wydatków związanych z utrzymaniem lokalu stanowiącego jego wyodrębnioną własność. Chodzi tu m.in. o koszty zużytej przez właściciela energii cieplnej oraz wody czy wywóz nieczystości. Zarząd wspólnoty w zakresie dostawy energii cieplnej i wody do poszczególnych lokali zawiera umowy na dostawę mediów i rozlicza się z ich dostawcami, a środki na ten cel otrzymuje od właścicieli lokali. Na gruncie podatku od towarów i usług należy uznać, że mamy do czynienia z sytuacją, w której od wspólnoty mieszkaniowej - jako od podmiotu dokonującego zakupu towarów i usług od podmiotu zewnętrznego - każdy jej członek, jako konsument, nabywa towar i usługę. Nabywcą finalnym towarów i usług świadczonych przez podmioty np. dostarczające wodę czy odprowadzające ścieki i służące zaspokajaniu indywidualnych potrzeb każdego z członków wspólnoty jest bowiem nie wspólnota, lecz każdy z jej członków z osobna.

Wspólnota mieszkaniowa jako jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, stosownie do przepisu art. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11 póz. 50 z póżn. zm.) jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Zgodnie z przepisem art. 2 ust. 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Czynność: wykonywane przez wspólnotę mieszkaniową polegające na odprzedaży mediów zakupionych na zaspokajanie potrzeb indywidualnych właścicieli lokali mieszczą się w zakresie przedmiotowym działania ustawy. W sytuacji, gdy wspólnota mieszkaniowa dokonuje sprzedaży zakupionych mediów właścicielowi lokalu, który z danych usług faktycznie korzysta bez doliczania jakiejkolwiek marży mamy do czynienia z tzw. refakturowaniem. Warunkiem refakturowania jest, oprócz niedoliczania jakiejkolwiek kwoty przez refakturującego. zastosowanie takiej samej stawki podatku od towarów i usług, jaka wystąpiła w fakturze.

Podsumowując Izba Skarbowa w Łodzi stwierdza, iż w przypadku gdy wspólnota dokonuje zakupu mediów dla całej nieruchomości, a więc z przeznaczeniem także dla
właścicieli wyodrębnionych lokali, ich odprzedaż na rzecz jej członków, a także na rzecz najemców lokali użytkowych wynajmowanych od wspólnoty podlegać będzie przepisom ustawy o podatku od towarów i usług.-Zastrzec jednakże należy, że odprzedaż mediów na rzecz tych najemców może nastąpić, o ile koszty dostaw nie będą stanowiły elementu kalkulacyjnego kwoty czynszu ustalonego przez wynajmującego, co winno wynikać z umów najmu,

Izba Skarbowa w Łodzi zauważa ponadto, iż wspólnota mieszkaniowa jako podatnik podatku od towarów i usług powinna rozliczać się z tytułu tego podatku na zasadach wynikających z ustawy o V AT. Oznacza to, że wspólnoty, u których wartość sprzedaży towarów w rozumieniu art. 2 ust. 1 i 3 ustawy, a także wartość eksportu towarów i usług nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty wyrażonej w złotych, odpowiadającej kwocie 10.000 euro podlegają zwolnieniu od podatku od towarów i usług. Do wyliczenia wspomnianego limitu należy brać pod uwagę obroty uzyskane przez wspólnotę m. i n. z tytułu najmu lokali użytkowych, udostępniania ścian budynku oraz z odprzedaży mediów na rzecz członków wspólnoty".

Podobne stanowisko znajdujemy w piśmie Izby Skarbowej w Szczecinie Ośrodek Zamiejscowy w Koszalinie z dnia 15 kwietnia 2003 r. nr ZPP-005-01/15/03, którym sprostowano odpowiedź Urzędu Skarbowego w Kołobrzegu z dnia 28 marca 2003 r. nr UP-N-3-413-9/03.

Powstaje więc zasadnicze pytanie: czy faktycznie wspólnota, która podpisuje umowy na dostawę mediów, które dostarczane są do wyodrębnionych lokali, i następnie dokonuje rozliczeń zużytych w tych lokalach mediów wykonuje czynność stanowiącą przedmiot opodatkowania podatkiem VAT? Problem ten dotyczy przede wszystkim dostaw energii cieplnej (rozliczenie c.o.), dostaw wody i wywozu nieczystości (stałych i płynnych). Natomiast w zasadzie nie dotyczy energii elektrycznej i gazu, gdyż z uwagi na opomiarowanie mieszkań, umowy na dostawy tych mediów dostawca podpisuje bezpośrednio z właścicielem lokalu.

Zgodnie z art. 6 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz. U. nr 85, póz. 388 z późn. zm.), wspólnotę mieszkaniową tworzy ogół właścicieli, których lokale wchodzą w skład określonej nieruchomości. Chodzi tu zarówno o właścicieli samodzielnych lokali mieszkalnych, jak i o właścicieli samodzielnych lokali o innym przeznaczeniu wykorzystywanych zgodnie z przeznaczeniem na cele inne niż mieszkalne (lokale użytkowe). Wspólnota mieszkaniowa powstaje z mocy prawa - jest nią generalnie moment wyodrębnienia własności pierwszego lokalu. O wspólnocie można więc mówić, gdy istnieje co najmniej dwóch współwłaścicieli, z których jeden jest właścicielem wyodrębnionego lokalu. . ;

W razie wyodrębnienia własności lokali, właścicielowi lokalu przysługuje udział w nieruchomości wspólnej, jako prawo związane z własnością lokali. Nieruchomość wspólną zaś stanowi grunt oraz części budynku i urządzenia, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali (np. klatki schodowe, windy, dachy, ściany zewnętrzne, fundamenty, instalacja grzewcza, miejsca postojowe, suszarnie, pralnie itd.). Właściciel lokalu ma prawo do współkorzystania z nieruchomości wspólnej zgodnie z jej przeznaczeniem. Ponosi on wydatki związane z utrzymaniem swojego lokalu oraz jest obowiązany m.in. uczestniczyć w kosztach zarządu związanych z utrzymaniem nieruchomości wspólnej. Na pokrycie kosztów zarządu właściciele lokali uiszczają zaliczki w formie bieżących opłat. Na koszty zarządu składają się zaś w szczególności:

2) opłaty za dostawę energii elektrycznej i cieplnej, gazu i wody, w części dotyczącej nieruchomości wspólnej, oraz opłaty za antenę zbiorczą i windę,

3) ubezpieczenia, podatki i inne opłaty publicznoprawne, chyba że są pokrywane bezpośrednio przez właścicieli poszczególnych lokali,

W przypadku wspólnot mieszkaniowych istotny jest sposób zarządzania nieruchomością wspólną. Ustawa o własności lokali narzuca w tym względzie dwa rozwiązania (przy czym dotyczą one sytuacji gdy właściciele nie postanowią nic innego). Jeżeli liczba lokali wyodrębnionych i lokali należących nadal do dotychczasowego właściciela nie jest większa niż siedem, do zarządu wspólną nieruchomością mają odpowiednie zastosowanie przepisy Kodeksu cywilnego i Kodeksu postępowania cywilnego o współwłasności. Czyli w takim przypadku będziemy mieli do czynienia z tzw. zarządem bezpośrednim.

Z kolei jeżeli lokali wyodrębnionych, wraz z lokalami niewyodrębnionymi, jest więcej niż siedem, właściciele lokali są obowiązani podjąć uchwałę o wyborze jednoosobowego lub kilkuosobowego zarządu (członkiem zarządu może być zarówno właściciel lokalu, jak i osoba nienależąca do grona właścicieli lokali). Zarząd kieruje sprawami wspólnoty mieszkaniowej i reprezentuje ją na zewnątrz oraz w stosunkach między wspólnotą a poszczególnymi właścicielami lokali. Gdy zarząd jest kilkuosobowy, oświadczenia woli za wspólnotę mieszkaniową składają przynajmniej dwaj jego członkowie. Zarząd może podejmować samodzielnie tylko czynności zwykłego zarządu związane z bieżącą eksploatacją nieruchomości, mające na celu utrzymanie jej w stanie niepogorszonym oraz zapewnienie właścicielom korzystania z nieruchomości zgodnie z jej przeznaczeniem (np. rozliczanie i zawieranie umów dotyczących wywozu śmieci, dostaw wody, gazu, energii elektrycznej). Natomiast do podjęcia przez zarząd czynności przekraczającej zakres zwykłego zarządu potrzebna jest uchwała właścicieli lokali wyrażająca zgodę na dokonanie tej czynności oraz udzielająca zarządowi pełnomocnictwa do zawierania umów stanowiących czynności przekraczające zakres zwykłego zarządu. Ustawa o własności lokali wymienia w art. 22 ust. 3 przykładowo czynności przekraczające zakres zwykłego zarządu, wskazując m.in. na:

1) ustalenie wynagrodzenia zarządu lub zarządcy nieruchomości wspólnej,

Jak więc widać zarząd jest ciałem wykonawczym wspólnoty mieszkaniowej i jest podrzędny w stosunku do zebrania właścicieli, którzy poprzez podejmowanie uchwał sprawują faktyczną władzę. Zarząd sprowadzony został tu niejako do funkcji administratora nieruchomości.

Oprócz powyższych dwóch rozwiązań, art. 18 ust. 1 ustawy o własności lokali uprawnia właścicieli do innego określenia sposobu zarządu nieruchomością wspólną, a w szczególności powierzenia zarządu osobie fizycznej albo prawnej (zarządca powierniczy) - musi to nastąpić jednak w umowie o ustanowieniu odrębnej własności lokali albo w umowie zawartej później w formie aktu notarialnego. W takim przypadku przepisy ustawy o wykonywaniu zarządu zostają wyłączone w takim zakresie, w jakim kwestia zarządu została uregulowana w umowie o zarządzanie. Natomiast w razie braku odmiennych postanowień w umowie należy stosować odpowiednio przepisy dotyczące zarządu nieruchomością zawarte w ustawie. Także w omawianym tu przypadku zarządca będzie pełnił wyłącznie funkcję administratora nieruchomości, a więc może samodzielnie wykonywać jedynie czynności zwykłego zarządu i to tylko te, do których zostanieupoważniony w umowie. Możliwa jest także taka sytuacja, gdy oprócz wyboru zarządu, wspólnota powierzy zarządzanie osobie fizycznej lub prawnej i rozdzieli pomiędzy nich prawa i obowiązki z tym związane. Powierzenie zarządu osobie fizycznej bądź prawnej nie wyłącza ogólnych kompetencji właścicieli i zarządu wspólnoty, zaś zarząd w takim przypadku będzie sprawował nadzór nad prawidłowością wykonywania zadań powierzonych zarządcy.

Wspólnota mieszkaniowa nie posiada osobowości prawnej, gdyż nie została w nią wyposażona przez ustawodawcę. Może natomiast nabywać prawa i zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana. Posiada więc zdolność procesową i zdolność prawną, a więc może samodzielnie występować w obrocie gospodarczym. Może także posiadać własny majątek, jednakże składnikiem tego majątku nie są części wspólne nieruchomości.

Wspólnotę mieszkaniową zalicza się do jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej. Wspólnota może być podatnikiem podatku VAT, jeżeli będzie wykonywać czynności podlegające opodatkowaniu tym podatkiem. Do czynności takich należy przykładowo dzierżawa miejsc reklamowych na ścianach zewnętrznych nieruchomości czy wynajem miejsc parkingowych. Natomiast wspólnota mieszkaniowa nie świadczy usług zarządzania nieruchomością na rzecz właścicieli lokali wchodzących w skład danej wspólnoty. Usług takich nie świadczy tym bardziej zarząd wspólnoty, który jest jej organem wykonawczym. Czynności zwykłego zarządu wykonywane przez zarząd wspólnoty nie są usługami w rozumieniu klasyfikacji statystycznych, a więc nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT (jakkolwiek urzędy statystyczne klasyfikują działalność wspólnot mieszkaniowych według Polskiej Klasyfikacji Działalności w symbolu 70.32.A "Zarządzanie nieruchomościami mieszkalnymi").

W zacytowanym na wstępie piśmie Izby Skarbowej następuje sztuczne rozdzielenie czynności wykonywanych przez wspólnotę na czynności, które dotyczą części wspólnej nieruchomości i na czynności, które dotyczą poszczególnych lokali stanowiących odrębną własność. Czynności dotyczące części wspólnych traktowane są jako niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, natomiast czynności dotyczące poszczególnych lokali opodatkowaniu podlegać już mają. Argumentem przesądzającym ma tu być fakt. ze "nabywcą finalnym towarów i usług świadczonych przez podmioty np. dostarczające wodę czy odprowadzające ścieki i służące zaspokajaniu indywidualnych potrzeb każdego z członków wspólnoty jest bowiem nie wspólnota, lecz każdy z jej członków z osobna". Tymczasem na gruncie podatku VAT nie występuje kryterium uzależniające opodatkowanie, od tego czy dana czynność zaspokaja potrzeby indywidualne czy potrzeby zbiorowe członków jakiejś grupy. Wspólnotę tworzy ogół właścicieli, a więc dostawa mediów zarówno do części wspólnej, jak i do wyodrębnionych lokali zaspokaja zawsze indywidualne potrzeby członków wspólnoty, którzy korzystają i z własnych lokali, i z części wspólnej. W związku z tym czynności wspólnoty dotycząca dostaw i rozliczania mediów należałoby klasyfikować jednolicie albo jako mieszczące się w zakresie przedmiotowym ustawy o VAT albo jako niepodlegające tej ustawie, a nie różnicować je według wymyślonego kryterium.

Ponadto należy wskazać, że mimo iż w świetle art. 2 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem VAT podlega przekazanie towarów oraz świadczenie usług na potrzeby osobiste, to jednak w przepisie tym nie wymieniono członków wspólnoty mieszkaniowej, a więc nawet gdyby przyjąć, że wspólnota wykonuje tego typu czynności, to i tak nie będą one podlegały opodatkowaniu VAT.

W cytowanym piśmie Izby Skarbowej przyjęto ex cathedra, że wspólnota dokonuje sprzedaży (odprzedaży) zakupionych mediów. Na gruncie podatku VAT pojęcieodsprzedaży dotyczy tylko towarów i stosowane jest na oznaczenie sytuacji, w której towary nabywane są w celu ich dalszej sprzedaży (tak w art. 25 ust. 1 ustawy o VAT). Do towarów ustawa o VAT zalicza zaś wszelkie postaci energii, w tym energię cieplną. Natomiast dostawa wody, odprowadzanie ścieków, wywóz nieczystości to usługi. Zastanówmy się więc, czy wspólnota mieszkaniowa dokonuje sprzedaży (odprzedaży) energii cieplnej.

Do essentialia negotii umowy sprzedaży należy m.in. zobowiązanie kupującego do zapłaty ceny, polegające najogólniej na przeniesieniu z majątku dłużnika do majątku wierzyciela określonej wartości wyrażonej w jednostkach pieniężnych. Świadczenie to może zostać spełnione poprzez przeniesienie własności znaków pieniężnych (obrót ogotówkowy) albo w postaci bezgotówkowej. Tymczasem w rozpatrywanym przypadku element ten nie występuje. Członkowie wspólnoty wpłacają co prawda co miesiąc zaliczki na pokrycie zużywanych mediów we własnych lokalach, ale pieniądze te nie wchodzą do majątku wspólnoty, lecz pozostają nadal własnością poszczególnych członków wspólnoty. Potwierdzenie tej tezy znajdujemy w wyroku Sądu Apelacyjnego w Warszawie z dnia 22 lutego 2001 r., sygn. akt l ACa 1309/2000, w którym stwierdzono m.in.:

"(...) obowiązkiem właściciela lokalu Jest pokrywanie dwojakiego rodzaju wydatków.

 Pierwsze - to koszty zarządu nieruchomością wspólną (...) Na pokrycie powyższych kosztów właściciele lokali uiszczają zaliczki w formie bieżących opłat (art. 15 ustawy). których wysokość ustala w formie uchwały wspólnota (art. 22 ust. 3 pkt 3 ustawy). Środki uiszczone na tej podstawie mogą być przeznaczone tylko na zarząd nieruchomoicią wspólną, a gdy po ich rozliczeniu na koniec roku obrachunkowego okaże się, że wpłaty były wyższe niż wydatki, powstałą nadwyżkę, wspólnota może przeznaczyć na powiększenie funduszu remontowego lub inny cel związany z zarządem nieruchomością wspólną.

Drugi rodzaj wydatków ponoszony przez właścicieli - to wydatki związane z utrzymaniem jego lokalu (art. 13 ust. 1 ustawy). Chodzi tu głównie o koszty zużytej przez właściciela energii cieplnej oraz wody. wywóz nieczystości. Zarząd wspólnoty w zakresie dostawy energii cieplnej i wody do poszczególnych lokali występuje praktycznie jedynie jako pośrednik między dostawcami a odbiorcami - czyli właścicielami lokali. Zawiera umowy na dostawę i rozlicza się z dostawcami, a środki na ten cel otrzymuje od właścicieli lokali. Płacą oni z reguły za zużytą wodę według wskazań wodomierzy lub ryczałtu (gdy nie mają wodomierzy) i zaliczek na centralne ogrzewanie, które rozliczane są po zakończeniu sezonu grzewczego. Pieniądze wpłacane na powyższe opłaty nie stają się środkami wspólnoty. Ze środków tych wspólnota ma obowiązek rozliczyć się, tj. po zakończeniu roku obrachunkowego winna wskazać ile wynosiły rzeczywiste wydatki na utrzymanie każdego lokalu (c.o., woda, wywóz śmieci, itp.), jaką kwotę na ten cel wpłacił każdy z właścicieli i w przypadku, gdy jego wpłata przewyższa wydatki, różnica winna mu być zwrócona lub zaliczona na poczet przyszłych wydatków na ten sam cel.

(...) wspólnota podejmuje decyzje tylko w sprawach dotyczących zarządu nieruchomością wspólną w granicach zakreślonych prawem. Tym samym, w zakresie dysponowania środkami pieniężnymi właścicieli przekazanymi jej do rozliczenia s/ę, nie ma żadnych uprawnień. To nadal są pieniądze właścicieli lokali, a nie wspólnoty i nie może ona, nawet gdy chce tego większość właścicieli, zmieniać ich przeznaczenia, także wtedy. gdy okaże się, że wydatki, na poczet których były uiszczane, były niższe niż przewidywano. Nadpłata stanowi własność właściciela i tylko on może zadecydować co z tymi środkami zrobić".

W świetle powyższego należy odrzucić stanowisko, jakoby wspólnota dokonywała odprzedaży mediów. Co najwyżej można by było przyjąć, iż wspólnota świadczy usługę polegającą na dokonywaniu rozliczeń dostaw mediów, jednakże nawet wtedy z uwagi na fakt że ma ona charakter nieodpłatny, nie będzie podlegała opodatkowaniu.

Należy również wskazać, że gdyby konsekwentnie stosować stanowisko Izby Skarbowej, to w przypadku gdy wspólnota dokonuje rozliczeń energii elektrycznej, okazać by się mogło, że jest również podatnikiem podatku akcyzowego.

Na koniec wskażmy, że organy podatkowe nie są jednolite w swoich opiniach, przykładem czego jest stanowisko Drugiego Urzędu Skarbowego w Białymstoku, który w piśmie z dnia 20 lutego 2003 r., nr II US pp-2/443/301/02/ML stwierdził: "Wspólnota dokonuje zakupu energii elektrycznej, cieplnej i innych mediów na potrzeby własnych członków. Jest to zatem niejako zużycie wewnętrzne. Wpłaty dokonywane na dostawy mediów dla członków wspólnoty nie stanowią zapłaty za świadczenie usług przez wspólnotę. Nie są to bowiem usługi w rozumieniu klasyfikacji statystycznych. Rozliczanie się wspólnoty z jej członkami nie jest czynnością mieszczącą się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług określonych w art. 2 ustawy o VAT. Z uwagi na powyższe nie jest możliwe refakturowanie przez wspólnotę na jej członków kosztów opłat za energię elektryczną, centralne ogrzewanie, zużycie wody. wywóz nieczystości" (jak dotąd opinia ta nie została poprawiona przez nadrzędną Izbę Skarbową).